Выделение и разделение вследствие реорганизации

На страницах нашего издания уже рассматривались бухгалтерские нюансы преобразования предприятия путем слияния, присоединения и преобразования (см. «ДК» №39/2008, 42/2008). В продолжение темы остановимся сейчас на реорганизации путем выделения и разделения предприятий.

Общие сведения

Выделение — способ реорганизации, при котором из одного предприятия выделяется одно или несколько других предприятий.

В соответствии со ст. 109 ГК, выделением является переход по разделительному балансу части имущества, прав и обязанностей юридического лица к одному или нескольким создаваемым новым юридическим лицам. То есть предприятие, из которого выделяются другие предприятия, не прекращается, а продолжает существовать как прежнее юридическое лицо. Имущество данного предприятия распределяется между ним и вновь созданными на его базе предприятиями пропорционально сформированным уставным капиталам.

На практике такой способ реорганизации применяют в случаях, когда, например, необходимо разделить сферы деятельности предприятия.

Разделение (деление) — способ реорганизации, при котором одно предприятие делится на несколько других (новых) предприятий.

В результате реорганизации путем деления после передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим (вновь созданным) юридическим лицам — правопреемникам разделяемое предприятие прекращает свое существование (ликвидируется и исключается из Госреестра) (ст. 104 ГК).

Правопреемство в части исполнения всех имущественных прав и обязательств при данных формах реорганизации выглядит следующим образом (см. таблицу 1).

Юридические последствия выделения и разделения

Документальное оформление реорганизации

В случае реорганизации предприятия путем разделения по окончании срока для предъявления требований кредиторов, включая их удовлетворение или отклонение, комиссия по прекращению юридического лица составляет разделительный баланс, который (ст. 107 ГК):

1) должен содержать положение о правопреемстве по всем обязательствам прекращаемого юридического лица, а также по всем его кредиторам и должникам, включая оспариваемые сторонами обязательства;

2) утверждается учредителями юридического лица или органом, принявшим решение о прекращении юридического лица.

Разделительный баланс составляется и при реорганизации путем выделения (ст. 109 ГК).

Форма разделительного баланса в настоящее время законодательно не установлена, поэтому он составляется по усмотрению реорганизуемых предприятий. На практике разделительный баланс готовится в форме обычного баланса предприятия на дату выделения (разделения), в котором указываются все передаваемые активы и пассивы, с отдельным приложением подробной расшифровки каждой строки баланса в гривнях с копейками, для обеспечения достоверности данных, которые будут отражены на счетах в бухгалтерском учете. Образец разделительного баланса приведен в примерах ниже.

Подробные расшифровки строк баланса мы рассматривали в прошлых публикациях (см. «ДК» №39/2008, 42/2008).

Бухгалтерский учет

Операции по реорганизации предприятий путем выделения и разделения в бухгалтерском учете нормативно не регламентированы. Поэтому при ведении учета данных операций необходимо исходить из общих принципов ведения бухгалтерского учета.

Для соблюдения принципа двойной записи, так же как при слиянии и присоединении, в качестве промежуточных счетов можно использовать субсчета 377 «Расчеты с другими дебиторами» и 685 «Расчеты с прочими кредиторами» или же счет 67 «Расчеты с участниками». На практике при использовании бухгалтерских программ предприятия чаще всего применяют промежуточный счет «00», не предусмотренный действующим Планом счетов.

Передача активов и пассивов осуществляется проводками, приведенными в предыдущей публикации.

Необходимо помнить, что после выполнения всех операций по передаче сальдо на счетах бухгалтерского учета (в т. ч. обороты по дебету и кредиту правопредшественника и правопреемника) должно закрыться.

На практике одним из неурегулированных вопросов при реорганизации путем разделения является разделение данных по статьям годовой финансовой отчетности на начало года между правопреемниками (если реорганизация осуществляется в середине финансового года).

В качестве варианта можно предложить, например, чтобы один из правопреемников взял на себя ответственность за всю деятельность правопредшественника, осуществляемую до даты разделения (что необходимо предварительно оговорить при принятии решения о разделении). Этот правопреемник и будет отражать вступительные данные по формам финансовой отчетности на начало года, а также свои данные на дату разделения. Остальные предприятия в финансовой отчетности отразят данные только в пределах полученных активов и обязательств по разделительному балансу.

Налоговый учет

Действующее налоговое законодательство Украины, как и при реорганизации путем слияния и присоединения, не дает прямого и исчерпывающего ответа на вопросы, касающиеся налогового аспекта процессов выделения и разделения предприятий. Зато ГНАУ довольно подробно изложила свое мнение по этому поводу в письмах.

Вопросы правопреемства налоговой задолженности или налогового долга в результате реорганизации путем выделения и разделения регламентируются Законом №2181.

В соответствии с п. 13.5 Закона №2181, «реорганизацией налогоплательщика для целей налогообложения является изменение его правового статуса, которое предусматривает.

в) разделение налогоплательщика на несколько лиц, а именно разделение его активов между уставными фондами вновь созданных юридических лиц и/или физическими лицами, вследствие которого происходит ликвидация юридического статуса разделяемого налогоплательщика;

г) выделение из налогоплательщика других налогоплательщиков, а именно передача части активов реорганизуемого налогоплательщика в уставные фонды других налогоплательщиков в обмен на их корпоративные права, вследствие которого не происходит ликвидация реорганизуемого налогоплательщика».

Обращаем внимание на тот факт, что понятие «выделение» в соответствии с ГК не идентично понятию «выделение» при реорганизации налогоплательщика, употребляемому в Законе №2181. С позиции ГК предприятие делится на два и более, и по факту учредители (собственники) реорганизуемого предприятия становятся собственниками двух или более предприятий. Реорганизуемое предприятие не приобретает корпоративных прав вновь созданного предприятия — корпоративные права принадлежат учредителям (собственникам) предприятия. Данное мнение также подтверждается письмами Госпредпринимательства от 15.08.2002 г. №2-221/4468 и от 11.09.2002 г. №1-221/4912.

Порядок урегулирования налоговой задолженности или налогового долга (в т. ч. финсанкции)

Реорганизация налогоплательщика путем его разделения на два или более лица с последующей его ликвидацией влечет за собой приобретение вновь созданными налогоплательшиками всех прав и обязанностей по погашению налоговых обязательств или налогового долга, возникших до реорганизации. Распределение налоговых обязательств или долга между вновь созданными налогоплательщиками осуществляется пропорционально долям балансовой стоимости активов, полученных ими в процессе реорганизации согласно разделительному балансу.

Если одно или несколько вновь созданных лиц не являются плательщиками налогов, по которым возникли налоговые обязательства или долг реорганизуемого налогоплательщика, указанные налоговые обязательства или долг полностью распределяются между лицами, являющимися плательщиками таких налогов, пропорционально долям полученных ими активов. Активы, переданные неплательщикам таких налогов, в распределении не учитываются (абз. 4 пп. 13.1.1 Закона №2181).

Реорганизация налогоплательщика путем выделения из его состава другого налогоплательщика без ликвидации реорганизуемого налогоплательщика не влечет за собой распределения налоговых обязательств или налогового долга между таким налогоплательщиком и лицами, созданными в процессе его реорганизации.

Как исключение, налоговый орган может принять решение о применении солидарной или распределительной налоговой ответственности, если активы реорганизуемого налогоплательщика находятся в налоговом залоге на момент принятия решения о такой реорганизации. Данное решение принимается на основании заключения о том, что такая реорганизация может привести к ненадлежащему выполнению налоговых обязательств реорганизуемым налогоплательщиком (пп. 13.1.2 Закона №2181).

Таким образом, при реорганизации предприятия путем выделения налоговые обязательства или долг по разделительному балансу не переходят. Желательно, чтобы объем имущества, остающегося у предприятия после выделения, покрывал налоговые обязательства или долги. Аналогичные правила распространяются и на бюджетную задолженность перед предприятием (например невозмещенный НДС сохраняется за старым предприятием и не может быть передан по разделительному балансу).

К сожалению, в связи с тем что, как указывалось выше, понятие «выделение» с позиции ГК не идентично употребляемому в Законе №2181, вопрос о невозможности распределения налоговых обязательств и налогового долга вследствие реорганизации путем выделения остается неурегулированным.

Сроки погашения налоговых обязательств или налогового долга реорганизуемыми налогоплательщиками не изменяются (п. 13.3 Закона №2181).

Налоговый залог активов, реструктуризация налогового долга

Если активы реорганизуемого юрлица при выделении или разделении находятся в налоговом залоге или его налоговый долг реструктурирован, то, в соответствии с п. 13.2 Закона №2181, плательщик должен заранее уведомить налоговый орган о принятии решения о реорганизации и предоставить ему план такой реорганизации. В свою очередь, налоговый орган может принять решение о:

1) распределении суммы налоговых обязательств или налогового долга между налогоплательщиками, возникающих вследствие реорганизации, исходя из ожидаемой прибыльности (ликвидности) каждого такого налогоплательщика, без применения принципа пропорционального распределения, установленного пунктом 13.1;

2) погашении налоговых обязательств, обеспеченных налоговым залогом, до проведения такой реорганизации;

3) установлении солидарной ответственности за уплату налоговых обязательств реорганизуемого налогоплательщика в отношении всех лиц, созданных в процессе реорганизации, что влечет за собой применение режима налогового залога по всем активам таких лиц.

Указанные решения налогового органа могут быть обжалованы в порядке и сроки, определенные Законом №2181 для обжалования налогового обязательства или налогового долга, начисленного контролирующим органом.

Проведение реорганизации с нарушением правил, определенных п. 13.2, влечет за собой ответственность, установленную законодательством.

Порядок закрытия сумм излишне уплаченных или невозмещенных налогов, а также сумм налоговых обязательств или налогового долга, числящихся на балансе ликвидируемого предприятия вследствие реорганизации путем разделения, аналогичен, как и при слиянии (присоединении).

Налог на прибыль

При реорганизации предприятий посредством выделения или разделения объекта обложения налогом на прибыль не возникает. Подробно данный вопрос освещен в предыдущей публикации.

Позиция ГНАУ по поводу налогового учета полученных активов предприятием, образованным в результате разделения и выделения, приведена в п. 14 письма от 21.04.2005 г. №3335/6/12-0216 (данное письмо касается любого вида реорганизации). В частности, для целей налога на прибыль реорганизация при любом ее виде не может рассматриваться как операция по купле-продаже предприятия или как бесплатное получение активов, вследствие чего налоговых обязательств по налогу на прибыль не возникает. Также см. письмо ГНАУ от 17.08.2001 г. №11202/7/16-1217-26.

Ввиду вышеизложенного ни у правопреемников, ни у правопредшественников, включая прекращенные предприятия, валовые доходы не возникают.

Что касается валовых расходов, амортизации основных фондов и формирования налоговой отчетности:

— в результате разделения правопреемники имеют долевое право на валовые расходы в части остатков запасов и могут амортизировать полученные основные фонды и учитывать убытки прекратившихся предприятий. В связи с тем, что в соответствии с абз. 4 п. 11.1 Закона о прибыли последним налоговым периодом при ликвидации налогоплательщика является период, на который приходится дата такой ликвидации, в последующих налоговых периодах правопреемник отражает в декларации о прибыли сумму (в части полученной доли) ранее декларированных валовых доходов и валовых расходов прекратившегося предприятия, вместе со своими валовыми доходами и валовыми расходами, понесенными им в качестве вновь созданного плательщика налога на прибыль;

— в результате реорганизации путем выделения данные налогового учета не передаются и не переносятся в налоговую отчетность.

Одним из неурегулированных вопросов при реорганизации путем выделения являются возможные налоговые последствия: если по разделительному балансу к правопреемникам перейдет часть ТМЦ, которые не будут реализованы до конца года, то в результате по итогам года может образоваться прирост, который увеличит налогооблагаемую прибыль по п. 5.9 Закона о прибыли. Механизм корректировки в таком случае действующим законодательством не предусмотрен.

Налог на добавленную стоимость

Относительно налогового учета по НДС реорганизующимися предприятиями и их правопреемниками, при выделении и разделении предприятий объекта налогообложения не возникает, так как данные операции не подпадают под термин «поставка товаров» в соответствии с нормами п. 1.4 Закона о НДС.

Мнение ГНАУ по данному вопросу изложено в письмах от 23.10.2000 г. №5826/6/16-1220-26, от 27.04.2001 г. №5543/7/16-1217-26, от 20.10.2004 г. №514/4/15-2410, от 20.10.2004 г. №11743/5/15-2416, от 12.03.2008 г. №4672/7/16-1517-05, от 01.04.2008 г. №6484/7/16-1517-07. Но в своем письме от 07.05.2009 г. №9479/7/16-1517-18 ГНАУ высказывает совсем противоположное мнение (см. «ДК» №31/2009).

Операции при переходе имущественных прав в процессе реорганизации предприятий не являются объектом обложения НДС и попадают под действие пп. 3.2.8 Закона о НДС как поставка за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с учетом гудвилла) другому плательщику налога.

В то же время при разделении предприятий никакой компенсации не происходит, да и компенсировать некому. При выделении, возможно, реорганизуемое предприятие и станет одним из учредителей выделяемого предприятия, но компенсация корпоративных прав в данном случае будет в виде инвестиции (которая не является продажей) в уставный фонд вновь созданного предприятия, а вот передача совокупных валовых активов по разделительному балансу не является инвестицией. Договор поставки в обоих случаях не составляется.

Данное мнение также подтверждается письмами Госпредпринимательства от 15.08.2002 г. №2-221/4468 и от 11.09.2002 г. №1-221/4912, в которых указано, что пп. 3.2.8 Закона о НДС применяется не к процессу реорганизации юридических лиц, а только к процессу их создания. Взносы в уставный фонд юридического лица (если таковые будут) являются инвестицией, а инвестиция не является продажей.

Нужно также обратить внимание на следующее: если на момент разделения баланса, в учете реорганизуемого налогоплательщика числятся основные фонды и товарные запасы, по которым был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем налоговых периодах, то:

1) при разделении реорганизованное предприятие аннулирует свою регистрацию плательщика НДС, в связи с чем, в соответствии с п. 9.8 Закона о НДС, оно обязано признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и, соответственно, увеличить сумму своих налоговых обязательств по результатам налогового периода, на протяжении которого происходит такое аннулирование;

2) при выделении реорганизованное предприятие продолжает существовать без аннулирования регистрации плательщика НДС, в связи с чем, в соответствии с абз.2 пп. 7.4.1 Закона о НДС, предприятие должно откорретировать налоговый кредит путем его уменьшения, так как указанные ОФ и ТМЦ не используются в налогооблагаемых операциях хозяйственной деятельности предприятия.

Так как в обоих случаях вновь созданные предприятия по полученным активам не смогут отразить налоговый кредит, то НДС будет начислен дважды: при условном начислении или корректировке налогового кредита реорганизуемых предприятий и при дальнейшей продаже данных ТМЦ (ОФ) правопреемником.

При принятии решения о реорганизации предприятий необходимо учитывать также тот факт, что право на получение возмещения НДС вновь созданного юридического лица в результате выделения или разделения отсуствует по результатам деятельности первых 12 календарных месяцев плательщика НДС (пп. 7.7.11 Закона о НДС).

Налогообложение операций с корпоративными правами во время реорганизации предприятий, в соответствии с требованиями Закона о доходах, идентично рассмотренному в предыдущей публикации.

Рассмотрим операции по выделению и разделению на примерах.

Пример 1Реорганизация осуществляется путем выделения из предприятия С предприятий А и В. Предприятие С продолжает существовать. Долевое участие в результате реорганизации предприятий составляет: А — 30%, В — 20%, С — 50%. Пример разделительного баланса показан на образце 1.

Разделительный баланс предприятия, реорганизуемого путем выделения (к примеру 1)

Стаття Код рядка Заключний баланс Передано Залишок після передачі С А В С 100% 30% 20% 50% Актив I. Необоротні активи Основні засоби: — залишкова вартість 030 22 6,6 4,4 11 — первісна вартість 031 35 10,5 7 17,5 — знос 032 13 3,9 2,6 6,5 Усього за розділом I 22 6,6 4,4 11 II. Оборотні активи Виробничі запаси 100 36 10,8 7,2 18 Товари 140 102 30,6 20,4 51 Дебіторська заборгованість: — чиста реалізаційна вартість 160 165 49,5 33 82,5 — початкова вартість 161 165 49,5 33 82,5 — резерв сумнівних боргів 162 0 0 0 0 Поточні фінансові інвестиції 220 10 3 2 5 Грошові кошти у національній валюті 230 42 12,6 8,4 21 Усього за розділом II 355 106,5 71 177,5 Баланс 280 377 113,1 75,4 188,5 Пасив I. Власний капітал Статутний фонд 300 125 37,5 25 62,5 Нерозподілений прибуток 350 30 9 6 15 Усього за розділом I 155 46,5 31 77,5 IV. Поточні зобов’язання Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги 530 200 66,6 44,4 89 Поточні зобов’язання за розрахунками з бюджетом 550 22 0 0 22 Усього за розділом IV 222 66,6 44,4 111 Баланс 640 377 113,1 75,4 188,5

1 Баланс заполняется в тыс. грн, но для наглядности показываем заполнение с десятичным знаком.

Бухгалтерский и налоговый учет отражения операций по передаче активов и пассивов предприятием С в адрес предприятий А и В приведен в таблице 2.

Отражение в учете операций передачи активов и пассивов предприятием С в пользу предприятий А и В (по условиям примера 1)

Бухгалтерский и налоговый учет по отражению операций получения активов и пассивов предприятиями А и В от предприятия С приведен в таблице 3.

Отражение в учете операций получения активов и пассивов предприятиями А и В от предприятия С (по условиям примера 1)

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, тыс. грн* Налоговый учет Дебет Кредит А В ВД ВР 1. Формирование уставного капитала путем выделения у предприятий А и В 46 40 37,5 25 - - Получено 2. Основные средства: — первоначальная стоимость 10 377 10,5 7 - - — износ 377 13 3,9 2,6 - - 3. Производственные запасы 20 377 10,8 7,2 - - 4. Товары 28 377 30,6 20,4 - - 5. Дебиторская задолженность 36 377 49,5 33 - - 6. Текущие финансовые инвестиции 143 377 3 2 - - 7. Денежные средства в национальной валюте 311 377 12,6 8,4 - - 8. Уставный капитал 377 46 37,5 25 - - 9. Нераспределенная прибыль 377 441 9 6 - - 10. Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги (с учетом исключения внутренней задолженности) 377 63 66,6 44,4 - - * Фактически в бухгалтерском учете необходимо отражать операции в гривнях с копейками. Для удобства рассмотрен пример в единицах заполнения баланса.

Пример 2 Реорганизация осуществляется путем разделения предприятия С на предприятия А и В. В процессе разделения предприятие С ликвидируется, правопреемниками являются предприятия А и В. Долевое участие в результате реорганизации предприятий составляет: А — 30%, В — 70%. Разделение активов и пассивов в разрезе статей баланса осуществляется по планируемым направлениям деятельности правопреемников. Пример распределительного баланса приведен на образце 2 на с. 39.

Разделительный баланс предприятия, реорганизуемого путем разделения (к примеру 2)

Стаття Код рядка С А В 100% 30% 70% Актив I. Необоротні активи Основні засоби: — залишкова вартість 030 22 20 2 — первісна вартість 031 35 32 3 — знос 032 13 12 1 Усього за розділом I 22 20 2 II. Оборотні активи Виробничі запаси 100 36 36 0 Товари 140 102 0 102 Дебіторська заборгованість: — чиста реалізаційна вартість 160 165 41,5 123,5 — початкова вартість 161 165 41,5 123,5 — резерв сумнівних боргів 162 0 0 0 Поточні фінансові інвестиції 220 10 3 7 Грошові кошти у національній валюті 230 42 12,6 29,4 Усього за розділом II 355 93,1 261,9 Баланс 280 377 113,1 263,9 Пасив I. Власний капітал Статутний фонд 300 125 37,5 87,5 Нерозподілений прибуток 350 30 17 13 Усього за розділом I 155 54,5 100,5 IV. Поточні зобов’язання Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги 530 200 52 148 Поточні зобов’язання за розрахунками з бюджетом 550 22 6,6 15,4 Усього за розділом IV 222 58,6 163,4 Баланс 640 377 113,1 263,9

Бухгалтерский и налоговый учет отражения операций по передаче активов и пассивов предприятием С в пользу предприятий А и В приведен в таблице 4.

Отражение в учете операций передачи активов и пассивов предприятием С в пользу предприятий А и В (по условиям примера 2)

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, тыс. грн Налоговый учет Дебет Кредит А В ВД ВР Передано предприятием С 1. Основные средства: — первоначальная стоимость 685 10 32 3 - - — износ 13 685 12 1 - - 2. Производственные запасы 685 20 36 0 - - 3. Товары 685 28 0 102 - - 4. Дебиторская задолженность 685 36 41,5 123,5 - - 5. Текущие финансовые инвестиции 685 143 3 7 - - 6. Денежные средства в национальной валюте 685 311 12,6 29,4 - - 7. Уставный капитал 40 685 37,5 87,5 - - 8. Нераспределенная прибыль 441 685 17 13 - - 9. Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги (с учетом исключения внутренней задолженности) 63 685 52 148 - - 10. Текущие обязательства по расчетам с бюджетом 64 685 6,6 15,4 - -

Бухгалтерский и налоговый учет отражения операций по получению активов и пассивов предприятиями А и В от предприятия С приведен в таблице 5.

Отражение в учете операций получения активов и пассивов предприятиями А и В от предприятия С (по условиям примера 2)

№ п/п Содержание операции Бухгалтерский учет Сумма, тыс. грн Налоговый учет Дебет Кредит А В ВД ВР 1. Формирование уставного капитала путем разделения 46 40 37,5 87,5 - - Получено 2. Основные средства: — первоначальная стоимость 10 377 32 3 - - — износ 377 13 12 1 - - 3. Производственные запасы 20 377 36 0 - - 4. Товары 28 377 0 102 - - 5. Дебиторская задолженность 36 377 41,5 123,5 - - 6. Текущие финансовые инвестиции 143 377 3 7 - - 7. Денежные средства в национальной валюте 311 377 12,6 29,4 - - 8. Уставный капитал 377 46 37,5 87,5 - - 9. Нераспределенная прибыль 377 441 17 13 - - 10. Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги (с учетом исключения внутренней задолженности) 377 63 52 148 - - 11. Текущие обязательства по расчетам с бюджетом 377 64 6,6 15,4 - -

• ГК — Гражданский кодекс Украины.
• ХК — Хозяйственный кодекс Украины.
• Закон №2181 — Закон Украины от 21.12.2000 г. №2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».
• Закон о НДС — Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».
• Закон о прибыли — Закон Украины от 28.12.94 г. №334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР.
• Закон о доходах — Закон Украины от 22.05.2003 г. №889-IV «О налоге с доходов физических лиц».

Элла Елинек, аудитор

Самое интересное за сентябрь Жизнь :: Бухгалтерский учет В течение этого месяца налогоплательщики наблюдали за тем, как наша исполнительная власть пыталась откорректировать положения отдельных законодательных актов для пополнения бюджета. Но вмешательство Президента хотя и приостановило временно такие попытки, .

Вопросы учета запасов № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет С начала 2015 г. сумма налога на прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета. В связи с этим налоговики получили право проверять правильность ведения бухучета, правильность и полноту определения доходов, расходов и финансовог.

Продажа автомобиля физлицу № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Бухгалтерский учет Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль — основное средство — физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства. Ответы на многие из таких в.